От введения ПБУ 18/02 выигрывают налоговые органы, т.к. появляется дополнительная информация для проверки правильности формирования налоговой базы по налогу на прибыль, появляются дополнительные возможности организации контроля уже в процессе камеральной проверки при составлении налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности.
Аудиторы получили дополнительный «полигон деятельности» для подтверждения правильности соблюдения методологии бухгалтерского учета. Вследствие ведения ПБУ 18/02 увеличивается количество учетных процедур, что вызывает увеличение расходов организации, в том числе на оплату аудиторских услуг.
Появление ПБУ 18/02 вызвало неоднозначную реакцию у специалистов бухгалтерских служб.
В первую очередь, сложность восприятия основных положений данного стандарта вызвана новой терминологией, которая ранее не применялась в российском бухгалтерском учете.
Само ПБУ 18/02 требует изменения в ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности, в части постоянных и временных разниц, отложенных налоговых обязательств и активов. В соответствии со ст. 8 Закона РФ от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»: «организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета». В основе бухгалтерских записей лежат хозяйственные операции».
К вычитаемым временным разницам в п.11 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» отнесена сумма излишне уплаченного налога, которая не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Как правило, организации исчисляют авансовые платежи по налогу на прибыль одним из двух допустимых способов: исходя из прибыли прошлого периода или исходя из фактически полученной прибыли (п. 2 ст.286 НК РФ). При этом ситуация с переплатой налога на прибыль может возникнуть в обоих случаях. При каждом их этих способов ведение учета отложенных налогов будет аналогичным.
Таким образом, новый порядок учета переплаты по налогу на прибыль, предложенный ПБУ 18/02 (даже с учетом исправления допущенной ошибки в отношении квалификации переплаты как вычитаемой разницы, а не отложенного актива) недостаточно обоснован и не подлежит применению на практике. Такой вывод основывается на следующих обстоятельствах:
1. В балансе переплата налога на прибыль будет отражаться не в составе краткосрочной дебиторской задолженности, как ранее, а в составе отложенных налоговых активов, которые являются внеоборотными – как известно, Минфин РФ отказался от деления налоговых активов на текущие и отложенные. В то же время, зачет налога на прибыль может быть произведен с большой степенью вероятности менее чем через 12 месяцев, поэтому говорить о долгосрочном характере таких активов некорректно.
Кроме того, на практике переплата по налогу на прибыль может быть частично или полностью зачтена организацией и в погашение задолженности по другим налогам, зачисляемым в соответствующие бюджеты. Заметим также, что в международной практике подобная операция также не рассматривается как приводящая к появлению отложенных налоговых активов (п.12 МСФО 12).
2. В отчете о прибылях и убытках после применения нового порядка размер чистой прибыли организации уменьшается. Сумма переплаты по налогу, на которую в будущем будут уменьшены налоговые обязательства, уменьшает чистую прибыль уже в текущем периоде. Все это не соответствует принципу временной определенности факторов хозяйственной деятельности (п.6 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»), в соответствии с которым факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.
В международных стандартах бухгалтерской отчетности (МСФО 12) довольно много внимания уделяется вопросу отражения в учете налоговых последствий переоценки активов. Более того, постоянным комитетом по интерпретации при Управление по международным стандартам была издана специальная Интерпретация МСФО 12 (ПКИ-21), посвященная методике учета возмещения переоцененной стоимости активов, не подлежащих амортизации. Однако ПБУ 18/02 полностью обходит вниманием рассматриваемый вопрос.
В случае проведения дооценки активов их балансовая стоимость увеличивается. Однако пользователь отчетности должен понимать, что не вся стоимость актива будет учтена в целях налогообложения. Можно сказать, что это является одной из целей ПБУ 18/02 и МСФО 12: пользователь отчетности должен иметь представление о будущих налоговых обязательствах организации, для чего и вводится понятие отложенных налоговых активов и обязательств.
В связи с этим, согласно п. 20 МСФО 12 сумма дооценки объекта должна отражаться как отложенное налоговое обязательство. Аналогично, сумма уценки объекта согласно МСФО должна отражаться как отложенное налоговое требование (актив), которое погашается по мере начисления амортизации и при выбытии этого объекта.
В то же время, ПБУ 18/02 не рассматривает переоценку активов как операцию, приводящую к появлению временных разниц и, соответственно, отложенных налоговых активов и обязательств. Так, согласно п.8 Положения, под временной разницой понимается доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. Вместе с тем, в соответствии с Приказом Минфина РФ от 18.05.2002 № 45н с 2002 года результаты переоценок основных средств в отчете о прибылях и убытках вообще не отражаются (в 2001 году отражались лишь частично). Таким образом, в периоде переоценки не возникает отклонений между бухгалтерской прибылью и налоговой базой отчетного периода: бухгалтерские записи затрагивают только счета добавочного капитала или нераспределенной прибыли (убытка).
В п.21 ПБУ 18/02 заложена жесткая схема взаимозависимости условного расхода и текущего налога и, таким образом, бухгалтерской прибыли и налоговой базы. Поэтому, если в рассматриваемом случае организация отразит в учете отложенные налоговые активы (обязательства), то сумма текущего налога в отчетности автоматически будет искажена.
Поэтому, руководствуясь ПБУ 18/02, организация не должна производить никаких дополнительных записей при переоценке объекта. В дальнейшем она будет вынуждена отражать постоянные разницы: по мере начисления амортизации и (или) при выбытии объекта, подвергшегося переоценке. При дооценке объекта это будут обычные постоянные разницы (предусмотренные ПБУ 18/02), а при уценке - постоянные разницы со знаком минус (поскольку расходы, учитываемые в целях налогообложения, будут превышать учитываемые в бухгалтерском учете).
По большому счету, никакого экономического смысла в такой методике учета нет: это вынужденная мера для соблюдения схемы взаимозависимости условного расхода и текущего налога, провозглашенной в Положении. Проблема иллюстрации влияния переоценки на будущие налоговые обязательства организации при такой методике остается нерешенной. Остается два варианта: или раскрывать эти обстоятельства в пояснениях к отчетности, или отражать в учете отложенные налоговые активы (обязательства), компенсируя их в периоде переоценки, опять же, пресловутыми постоянными налоговыми обязательствами.
Подводя итог анализа ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», можно сделать вывод, что ни одна из поставленных перед рассматриваемым Положением задач так и не была достигнута в полной мере. ПБУ 18/02 не содержит всех требований своего прообраза - МСФО 12 (а нередко и противоречит ему); от необходимости ведения налогового учета оно не освобождает (впрочем, эта задача ПБУ не является официальной); а огромное количество недоработок в технической реализации предложенной методики учета вообще ставит вопрос о жизнеспособности данного Положения по бухгалтерскому учету.
Относительно международных стандартов учета, предшествующая редакция МСФО 12 предлагала два варианта учета отложенных налогов: метод отсрочки (deferral method) и метод обязательств по балансу (balance sheet liability method).
Метод отсрочки заключался в определении отложенных налогов как разницы между произведением ставки налога на прибыль на величину балансовой прибыли и на величину налогооблагаемой прибыли.
Метод обязательств по балансу, который с тех пор является превалирующим в международной системе учета, основан на определении временных разниц (temporary differences). Временные разницы представляют собой разницу между налоговой базой активов (обязательств) и их балансовой оценкой. При этом под налоговой базой актива или обязательства понимается величина, присваиваемая ему для целей налогообложения. Например, если начисляемая по объекту амортизация не учитывается в целях налогообложения, то налоговая база этого объекта равна нулю и временная разница соответствует его балансовой стоимости.
В Положении по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» налицо некий гибрид из этих методов учета отложенных налогов: в нем есть элементы каждого и при этом ни одному из них оно не соответствует полностью. И, к сожалению, меньше всего ПБУ 18/02 соответствует методу обязательств по балансу, на котором основаны и МСФО 12, и его американский аналог FASB 109. Возможно, лучше всего недостатки методики ПБУ 18/02 раскрываются при учете результатов переоценки основных средств, а также при переносе убытков на будущее – ни в том, ни в другом случае цели ПБУ не достигаются.
Существуют и другие отклонения ПБУ 18/02 от МСФО 12. Например, согласно п. 14 и 15 Положения отложенные налоговые активы и обязательства рассчитываются с использованием налоговой ставки, действующей на отчетную дату, тогда как в соответствии с п.47 МСФО 12 отложенные налоговые требования и обязательства должны быть оценены с использованием ставок налога, которые предполагается применять к периоду, когда требование должно быть реализовано, а обязательство погашено. Международный стандарт МСФО 12 также определяет методику учета отложенных налогов при объединении компаний, при отражении деловой репутации, инвестиций в дочерние компании и в совместную деятельность, при составлении сводной отчетности, случаи начисления отложенных налогов на счета капитала и т.д., тогда как ПБУ 18/02 оставляет все эти вопросы без внимания. Таким образом, ПБУ 18/02 содержит столько недоработок, что применять его в существующем виде в полном объеме практически невозможно.
2 Бухгалтерский учет финансовых результатов
2.1 Учет финансовых результатов от продажи продукции
(работ, услуг)
Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) организации, учитываемый на счете 99 «Прибыли и убытки», складывается из:
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25
